Спілкою податкових консультантів України було направлено листа питань щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість:
Голові Державної податкової служби УкраїниУ зв’язку з актуальністю питань щодо формування податкового кредиту з податку на додану вартість, які виникають у платників податків у 2011 р., та численних звернень підприємств та організації, звертаємось до Вас стосовно наступного.Статтею 168 Податкового Кодексу України (ПКУ) встановлено порядок формування податкового кредиту.Відповідно до ст. 198.2 ПКУ, датою виникнення права платника податку на вiднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тiєї подiї, що вiдбулася ранiше:
- дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарiв/послуг;
- дата отримання платником податку товарiв/послуг, що підтверджено податковою накладною.
Абзацом п’ять ст.198.2 ПКУ визначено, що для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/ послуг засвідчується даними обліку.Підтвердження факту поставки товарiв/ послуг податковою накладною може відбуватися пізніше.
Наприклад, поставка та розподіл природного газу регламентується Порядком забезпечення споживачів природним газом, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2001р. № 1729, зі змінами. Зокрема, абзацом восьмим п.12 зазначеного Порядку передбачається підписання актів приймання-передачі газу, що пройшов через газорозподільні станції у звітному м’ясці, до 5 числа місяця, що настає за звітним.
Незважаючи на те, що, у відповідності до Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.1997р. № 168/97-ВР, який діяв до 01.01.2011 року, фактом виникнення податкового кредиту у покупця був факт отримання податкової накладної, ДПАУ у своїх листах роз’яснювала наступне:податкова накладна з такої поставки, за відсутності попередньої оплати, складається датою оформлення акта приймання-передачі природного газу (до 5 числа місяця, що настає за звітним), де дата відвантаження (виконання, поставки(оплати) товарів (послуг) повинна відповідати даті звітного місяця, у якому відбулась поставка.Якщо такі накладні були отримані до подання податкової декларації з податку на додану вартість за звітний місяць, вони включалися до податкового кредиту такого звітного місяця.Законом N 3609-VI вiд 07.07.2011 (який набув чинності 06.08.2011 року) було внесено зміни до ст. 201 «Податкова накладна» ПКУ, так, відповідно до пункту 201.10 ПКУ реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрi податкових накладних здiйснюється не пiзнiше двадцяти календарних днiв, наступних за датою їх виписки.До 06.08.2011 року таки вимоги не були чітко прописані. Але, виходячи з економічної суті податку на додану вартість, якщо продавець за технічних причин не зміг зареєструвати податкову накладну протягом операційного дня, в якому відбулась поставка, та провів таку реєстрацію з запізненням, але в строк до подачі податкової декларації за звітний період, покупець, на нашу думку, має право включити таку податкову накладну до складу податкового кредиту звітного місяця. Таки самі умови діяли і до вступу в дію ПКУ, але покупець мав право включити до податного кредиту усі податкові накладні, отримані до дати подачі податкової декларації.Внесені законом N 3609-VI вiд 07.07.2011 зміни до ПКУ, на законодавчому рівні затвердили це право, тому вважаємо неправомірними дії податкових органів на місцях, яки у вересні 2011 року розіслали платникам податків листи з вказаними розбіжностями між податковими деклараціями та Єдиним реєстром за період з січня по серпень 2011 року. Суть розбіжностей, вказаних у листах, зводиться до невідповідності періоду, за який виписна податкова накладна, і періоду її реєстрації у Єдиному реєстрі. Тобто, платниками податку до податкового кредиту звітного місяця було включено податкові накладні, виписані за звітний місяць, але зареєстровані у наступному місяці по строку до 20 числа, тобто до кінцевого строку подання декларації з податку на додану вартість.Згідно позиції податкових органів, яка викладена, зокрема, у листи Державної податкової адміністрації в Сумській області від 06.07.2011 року № 10880/15-307, лише після фактичної реєстрації платником податку – продавцем товарів/послуг податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без порушення порядку її заповнення вона дає право покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту того періоду, в якому відбудеться така реєстрація податкової накладної.Такий висновок суперечить нормам ПКУ.Згідно ст.201.4 ПКУ, податкова накладна виписується у двох примірниках у день виникнення податкових зобов’язань продавця, оригінал податкової накладної видається покупцю, копія залишається у продавця товарів(послуг).Пунктом 201.6 ст.201 ПКУ передбачено, що податкова накладна є податковим документом і одночасно відображається у податкових зобов’язаннях і реєстрі виданих податкових накладних продавця та реєстрі отриманих податкових накладних покупця. Тобто, зобов’язання та податковий кредит виникають у продавця та покупця одночасно, за виключенням операції для яких встановлено касовий метод.Абзацами 1 та 8 ст. 201.10 ПКУ встановлено, що податкова накладна видається постачальником на вимогу покупця та є підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, відповідно до абзацу 2 цієї статті, при здійсненні операцій з постачання продавець товарів(послуг) зобов’язаний надати покупцю податкову накладну після реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.Відсутність факту реєстрації платником податку – продавцем податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та порушення порядку заповнення податкової накладної на дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов’язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладні, до суми податкових зобов’язань з а відповідний звітний період. Факт реєстрації податкової накладної в наступному періоді не є тотожним факту відсутності такої реєстрації взагалі.Тобто, Кодексом встановлено, що податкова накладна виписується постачальником у момент виникнення зобов’язань, який визначається за правилами першої події, та одночасно відображається у реєстрі виданих та отриманих накладних постачальника та покупця. Зазначений реєстр є окремою та відмінною від Єдиного реєстру формою обліку податкових зобов’язань та податкового кредиту, який затверджено Наказом ДПАУ від 21.12.2010 № 969.Відповідно до п. 4.1.4 ПКУ, визнається презумпція правомірності рішень платника податку, а пункт 56.21 ПКУ вказує, що за умови, коли норми одного і того ж нормативного акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків.Норми п. 198.6 ст.198 ПКУ, відповідно до яких платник податку несе відповідальність лише у разі, коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими податковими накладними, свідчать про обґрунтованість нашої позиції. Оскільки на момент подачі декларації з податку на додану вартість всі суми податкового кредиту вже підтверджені податковими накладними, у податкових органів не має підстав вимагати від платника податку коригування податкового кредиту.Враховуючи вищенаведене, просимо Вас відкликати лист ДПА в Сумській області від 06.07.2011 року № 10880/15-307 (та інші, які висловлюють схожу позицію), як таки, що суперечать вимогам Податкового кодексу України.Президент ВГО СПКУ Л.І. Рубаненко